Δωρεά και Κληρονομιά ως μέσο κάλυψης Φορολογικών Τεκμηρίων

Του Γιώργου Δαλιάνη

ΤΟ ΑΡΘΡΟ ΑΥΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΑΠΟΣΠΑΣΜΑ ΑΠΟ ΤΟ ΒΙΒΛΙΟ, ΠΟΥ ΜΟΛΙΣ ΚΥΚΛΟΦΟΡΗΣΕ, ΜΕ ΤΟΝ ΤΙΤΛΟ:      “ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ-“Παραδοσιακές” και “Έμμεσες” Μέθοδοι Ελέγχου – Θεωρία και Πράξη”.  Συγγραφείς: Γ.Δαλιάνης & Κ.Νιφορόπουλος και η συγγραφική ομάδα της  ARTION (Γ. Αρτσίτας & Ν. Χατζοπούλου).

  1. Δωρεά

 – Δωρεά σε χρήμα

Προκειμένου να μπορέσει κάποιος να κάνει στη φορολογική του δήλωση χρήση ποσού που έχει προέλθει από δωρεά ώστε να καλύψει τεκμήρια, αυτή θα πρέπει να δηλωθεί  μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του οικείου φορολογικού έτους με δήλωση στην αρμόδια ΔΟΥ και να καταλογιστεί ο φόρος που αναλογεί.

– Δήλωση δωρεάς στην εφορία, και έλεγχος εικονικότητας

Υπόχρεος για κατάθεση δήλωσης φόρου δωρεάς είναι ο δωρεοδόχος εφόσον η δωρεά δεν έχει καταρτιστεί με συμβολαιογραφικό έγγραφο (άρθρο 85 παρ.2 ν.2961/2001). Σε διαφορετική περίπτωση πάντες οι συμβαλλόμενοι είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης. Σύμφωνα με το άρθρο 44 § 2 του ν. 2961/2001, η αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής κτήση χρηματικών ποσών υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία και με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Γ΄ κατηγορία.

[Κατηγορία Α’ (σύζυγοι, τέκνα, εγγονοί, γονείς) :10%

Κατηγορία Β’ (λοιποί κατιόντες και ανιόντες, αδέρφια, θείοι, ανιψιοί): 20%

Κατηγορία Γ’ (λοιποί συγγενείς, ξένοι): 40%]

Εδώ να σημειωθεί πως ενδέχεται οι φορολογικές αρχές, με σκοπό να ελέγξουν την εικονικότητα της δωρεάς, να ζητήσουν και απόδειξη μεταφοράς των χρημάτων (κίνηση λογαριασμών) ώστε να αποδειχθεί πως η δωρεά αποτελεί πραγματικό γεγονός και πως έγινε το ίδιο οικονομικό έτος με την δαπάνη εκ μέρους του φορολογούμενου π.χ. μιας αγοράς ακινήτου ή μιας αγοράς εταιρικών μεριδίων.

Επίσης πρέπει να τονιστεί πως ο δωρητής θα πρέπει να συμπεριλάβει το ποσό της δωρεάς στη φορολογική του δήλωση αφού όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, το ποσό αυτό αποτελεί τεκμήριο και θα πρέπει να καλύπτεται από τα εισοδήματά του.

– Προϋποθέσεις φορολόγησης δωρεάς

Για να επιβληθεί φόρος δωρεάς, θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που ορίζει ο ΑΚ. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι οι ακόλουθες:

α) η παροχή ενός περιουσιακού στοιχείου,

β) η συγκεκριμένη παροχή να γίνεται άνευ ανταλλάγματος

γ) να υπάρχει μείωση της περιουσίας του δωρητή με ταυτόχρονη αύξηση της περιουσίας του δωρεοδόχου και αυτό να γίνεται εξαιτίας βουλήσεως του δωρητή.

– Άτυπη δωρεά μεταξύ συγγενών

Για να μπορεί να επιβληθεί φόρος δωρεάς θα πρέπει να υπάρχει αληθής προσαύξηση της περιουσίας του δωρεοδόχου και η φορολογική αρχή, η οποία φέρει το βάρος της απόδειξης, θα πρέπει να αποδείξει ότι η μεταβίβαση περιουσιακού στοιχείου έγινε από χαριστική αιτία (animus donandi). Στην περίπτωση της  ΔΕΔ Θεσ/νίκης 2475/2019 η φορολογική αρχή στηρίχθηκε για τον καταλογισμό του φόρου δωρεάς στην στιγμιαία και βραχυχρόνια επαύξηση της περιουσίας της προσφεύγουσας εξαιτίας των μεταφορών χρηματικών ποσών μέσω τραπεζικών λογαριασμών, αλλά μόνη η επαύξηση της περιουσίας δεν αποδεικνύει την χωρίς αντάλλαγμα παροχή των ποσών αυτών. Τα ποσά αυτά που κατατέθηκαν αποτελούσαν, όπως έκρινε και η ΔΕΔ, ένα μέσο για την ορθολογική και αποτελεσματική εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οικογένειας και δεν υπήρχε χαριστική αιτία εκ μέρους των καταθετών.

– Γονική παροχής για αγορά α’ κατοικίας

Ειδικότερη αναφορά θα πρέπει να γίνει στις νέες διατάξεις που προστέθηκαν στον Κώδικα Φόρου Κληρονομιών και Δωρεών με το προσφάτως ψηφισθέν φορολογικό νομοσχέδιο, σύμφωνα με τις οποίες είναι αφορολόγητες οι δωρεές από γονείς σε τέκνα χρηματικών ποσών για απόκτηση πρώτης κατοικίας, εφόσον δεν έχει εξαντληθεί το αφορολόγητο. Προϋπόθεση είναι η γονική παροχή χρημάτων να γίνεται για την απόκτηση του συγκεκριμένου ακινήτου, που πληροί τις προϋποθέσεις απαλλαγής πρώτης κατοικίας.

Σύμφωνα με τη σχετική διάταξη προβλέπεται προσθήκη στο άρθρο 44 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια και ορίζεται ότι «Δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών από γονείς προς τα τέκνα τους υπόκειται σε φόρο κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 29, εφόσον η δωρεά ή γονική παροχή πραγματοποιείται για την αγορά από αυτά πρώτης κατοικίας και τυγχάνει της απαλλαγής του άρθρου 1 του ν. 1078/1980 (Α’ 238)».

Δηλαδή εφαρμόζεται η ακόλουθη κλίμακα για τις γονικές παροχές που προορίζονται για απόκτηση α’ κατοικίας:

 

Κλιμάκια

(σε ευρώ)

Συντελεστής

κλιμακίου

(%)

Φόρος

κλιμακίου

(σε ευρώ)

Φορολογητέα

περιουσία

(σε ευρώ)

Φόρος

που αναλογεί

(σε ευρώ)

150.000 150.000
150.000 1 1.500 300.000 1.500
300.000 5 15.000 600.000 16.500
Υπερβάλλον 10

Μέχρι το ποσό των 150.000 ευρώ η πράξη είναι αφορολόγητη. Από τις 150.000 ευρώ και πάνω εφαρμόζεται κλίμακα φορολόγησης, σύμφωνα με τον ανωτέρω πίνακα, ήτοι υπάρχει φόρος 1% από τις 150.000 και μέχρι του ποσού των 300.000 ευρώ, από το ποσό των 300.000 ευρώ και μέχρι τις 600.000 ευρώ προκύπτει φόρος 5%, ενώ για τα ποσά που υπερβαίνουν τις 600.000 ευρώ προκύπτει φόρος 10%.

Υπενθυμίζουμε ότι μέχρι σήμερα η δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών ακόμη και για την αγορά πρώτης κατοικίας υπολογιζόταν αυτοτελώς με συντελεστή 10% για την Α’ κατηγορία.

  1. Κληρονομιά χρηματικών ποσών

 Χρηματικά ποσά που κληρονομεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ανεξάρτητα αν αυτά βρίσκονται στην Ελλάδα ή στην αλλοδαπή μπορούν να προσμετρηθούν  εφόσον νόμιμα δηλωθούν και καταβληθεί ο φόρος κληρονομιάς που οφείλεται. Στις περιπτώσεις που τα χρήματα βρίσκονται σε αλλοδαπά τραπεζικά ιδρύματα θα ισχύσουν οι  υπογεγραμμένες  με άλλα κράτη ΣΔΑΦ και οι ειδικότερες διατάξεις περί γονικών παροχών και κληρονομιών.

σε είδος αποτελεί ένα θέμα που έχει απασχολήσει μεγάλη μερίδα φορολογούμενων έχει ήδη δε αρχίσει να καθίσταται ιδιαιτέρως επίκαιρο, διότι παραγράφεται στο τέλος του τρέχοντος έτους (2020) το δικαίωμα του Δημοσίου να διενεργήσει έλεγχο για το φορολογικό έτος 2014, το πρώτο δηλαδή έτος κατά το οποίο ίσχυσε η διάταξη του εν ισχύ Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Πιο συγκεκριμένα, στο άρθρο 13 παρ. 3 του ν. 4172/2013, το οποίο έχει ήδη υποστεί δύο νομοθετικές μεταβολές, προβλέπονται τα περί παροχής σε είδος. Το εν λόγω άρθρο στην αρχική μορφή του όριζε ότι: «3. Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».

Εν συνεχεία, ευτυχώς με τον ν. 4646/2019 τροποποιήθηκε το άρθρο και απαλείφθηκε ο όρος «Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος».

Έχουμε αναφερθεί στο ζήτημα της παροχής σε είδος εκτενέστατα σε προηγούμενη αρθρογραφία μας (βλ. άρθρο με τίτλο Παροχή σε είδος οι δοσοληπτικοί λογαριασμοί https://www.artion.gr/paroxi-se-eidos-oi-dosoliptikoi-logariasmoi/). Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε εκ νέου το θέμα με αφορμή μία απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Αθήνας), την υπ’ αριθ. 1370/2020. Στην απόφαση αυτή ακυρώθηκε λόγω μη επαρκούς αιτιολογίας φορολογικός καταλογισμός της ελεγκτικής αρχής για ποσό το οποίο πιστώθηκε σε λογαριασμό εταίρου ομόρρυθμης εταιρείας, το οποίο θεωρήθηκε ως δάνειο υπαγόμενο στις διατάξεις περί παροχή σε είδος του άρθρου 13 παρ. 3 του ν. 4172/2013 (σύμφωνα με την προϊσχύουσα μορφή του), χωρίς στην περίπτωση αυτή να υπάρχει έγγραφη συμφωνία δανεισμού μεταξύ εταιρείας και εταίρου.

Στο παρόν άρθρο θα θέλαμε να επισημάνουμε τα ακόλουθα σημεία:

  1. Στην ΠΟΛ.1175/2017 ορίζεται ότι :«5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. (…) Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο. Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.».

Με βάση την ως άνω ΠΟΛ δόθηκε μία ερμηνεία -μεταξύ άλλων και- στο θέμα της παροχής σε είδος μεταξύ εταιρείας και εταίρου. Σύμφωνα με την εν λόγω ΠΟΛ, η οποία σημειωτέον εκδόθηκε πριν την τελευταία αλλαγή του άρθρου 13 παρ.3 του ν. 4172/2013 (με την οποία καταργήθηκε η φράση «Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος»), έχει δοθεί η ερμηνεία ότι αν το χρηματικό ποσό που μεταφέρθηκε από την εταιρεία προς τον εταίρο και επεστράφη πριν τον έλεγχο, τότε το ποσό θεωρείται δάνειο-ταμειακή διευκόλυνση και καταλογίζονται τεκμαρτοί τόκοι, ακόμη και εάν δεν υπάρχει σχετική σύμβαση δανείου, ενώ στην περίπτωση που το ποσό δεν έχει επιστραφεί πριν από την διενέργεια ελέγχου και εφόσον δεν υπάρχει και έγγραφη συμφωνία δανείου, τότε όλο το ποσό θεωρείται παροχή σε είδος για τον εταίρο και φορολογείται σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις. Στην ως άνω ερμηνεία, όμως, εντοπίζονται τα εξής προβληματικά σημεία:

  1. Δεν διευκρινίζεται ποιο ακριβώς χρονικό σημείο της διενέργειας ελέγχου θεωρείται κρίσιμο, ώστε να θεωρηθεί το ποσό δάνειο ή παροχή σε είδος. Δηλαδή, σε περίπτωση άτυπου δανεισμού, για να θεωρηθεί το ποσό ως δάνειο και να καταλογιστούν μόνο οι τεκμαρτοί τόκοι πότε θα πρέπει να έχει επιστραφεί το ποσό; Μέχρι την κοινοποίηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών/εντολής ελέγχου ή μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού σημειώματος (ελέγχου); Αυτό το σημείο είναι ιδιαιτέρως κρίσιμο, ιδίως αν λάβει κανείς υπόψιν ότι στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου, μπορούν να υποβληθούν συμπληρωματικές-τροποποιητικές δηλώσεις για να διευθετηθούν (καλυφθούν) ορισμένα ποσά, συνεπώς θα πρέπει κατά τη γνώμη μας αυτό να ισχύει και για την περίπτωση της παροχής σε είδος.
  2. Περαιτέρω, είναι προβληματικό από νομικής πλευράς να προσδιορίζει το είδος και τον νομικό χαρακτηρισμό μίας συναλλαγής ένα τυχαίο γεγονός, όπως η διενέργεια φορολογικού ελέγχου. Μάλιστα, προς άρση των αμφιβολιών θα πρέπει να οριοθετηθεί ένα απώτατο χρονικό σημείο επιστροφής των χρημάτων, ώστε να μη θεωρηθεί το ποσό της παροχής σε είδος.
  3. Τέλος, θα πρέπει να ληφθεί υπόψιν ότι η διαφοροποίηση μεταξύ απλογραφικών και διπλογραφικών βιβλίων της επιχείρησης αποτελεί ζήτημα μείζονος σημασίας σχετικά με το θέμα αυτό, δεδομένου ότι στα απλογραφικά βιβλία δεν τηρείται δοσοληπτικός λογαριασμός, με αποτέλεσμα να καθίσταται έτι δυσκολότερος ο εντοπισμός, αλλά και η απόδειξη περί ύπαρξης ή μη δανειοδότησης του εταίρου από την εταιρεία.

Συμπερασματικά, θεωρούμε ότι θα πρέπει να δοθούν οι απαραίτητες διευκρινίσεις από την Διοίκηση σχετικά με τα θέματα αυτά, ώστε να μην προκύπτουν άδικοι φορολογικοί καταλογισμοί. Στα πλαίσια αυτά, λοιπόν, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων και την έστω και ετεροχρονισμένη λήψη μέτρων από την Φορολογική Διοίκηση για την ορθολογική αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν, ιδίως στις περιπτώσεις όπου τα αποληφθέντα ποσά επιστρέφονται από τα φυσικά πρόσωπα προς την εταιρεία κατά την οικεία ή την επόμενη χρήση, για τα οποία κρίνεται απαραίτητα μία ιδιαίτερη ρύθμιση, με γνώμονα τους κανόνες της δίκαιης φορολόγησης.

 

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr

 O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

image_print