Του δικηγόρου Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου,

 

Το θέμα αυτό αποτελεί ειδικό κεφάλαιο της φορολογικής νομοθεσίας, απασχολεί όλους τους εμπλεκόμενους (Ελεγκτές, λογιστές, δικηγόρους) που ασχολούνται με την εφαρμογή της.


Ι. Επί του άνω θέματος, παρατίθενται κατωτέρω οι εφαρμοστές διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας:


(α) Δυνάμει της παρ. 3 του άρθρου 15 Ν. 3888/2010 (ΦΕΚ Α 175/30.9.2010) προστέθηκε νέο εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 Ν. 2238/1994, σύμφωνα με το οποίο ορίστηκε ότι:

«Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση»

(β) Η Διοίκηση, προς το σκοπό ορθής εφαρμογής της άνω διατάξεως, παρείχε διευκρινιστικές οδηγίες με την εκδοθείσα ΠΟΛ 1095/2011, η οποία αναφέρει επί λέξει τα ακόλουθα (παρ. 3, 5 και 8):
«Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης για την πηγή η την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες διατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα»
«Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθανόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερότητες.»
«Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία όπως αναφέρονται παραπάνω και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 ΚΦΕ»

 

(γ) Επίσης, η εκδοθείσα για τον έλεγχο των εμβασμάτων στο εξωτερικό ΠΟΛ 1033/2013 ορίζει τις ενέργειες των ελεγκτικών υπηρεσιών, για τον έλεγχο αποστολής εμβασμάτων στο εξωτερικό.

Τέλος, στο άρθρο 39 του Ν. 4174/2013 υπό τον τίτλο «Δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας», ορίζεται ότι:
«Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις».

 

ΙΙ. Πρόδηλον είναι ότι, η Διοίκηση, με την υιοθέτηση των άνω διατάξεων, απέβλεψε στην φορολόγηση «αφανών», άλλως αδήλωτων από τους φορολογουμένους, εισοδημάτων. Και ναι μεν η πρόθεση ορθή, η υλοποίηση ωστόσο για άλλη μία φορά πάσχει.
Ειδικότερα, προς τον (γενικώς παραδεκτό κατά γενική ομολογία) σκοπό αυτό, ο νομοθέτης υιοθέτησε μία αφηρημένη και μάλλον αόριστη νομική έννοια «προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία», η οποία από το έτος θεσμοθέτησής της (2010) δεν εξειδικεύτηκε ή, με άλλα λόγια, δεν ερμηνεύθηκε επαρκώς από τη Διοίκηση μέχρι σήμερα. Τούτο δε διότι απουσιάζει παντελώς οιαδήποτε σχετική οδηγία που να καθορίζει τις περιπτώσεις που ο Έλεγχος δύναται να κρίνει κάποια διαπιστωθείσα προσαύξηση περιουσίας ως αγνώστου προελεύσεως.
Το γεγονός αυτό οδήγησε τον φορολογικό έλεγχο σε γενικές, αόριστες και αυθαίρετες κρίσεις και, ακολούθως, σε αβάσιμους, αναιτιολόγητους και όλως καταχρηστικούς καταλογισμούς υπέρογκων φόρων και προστίμων, κατά παράβαση κάθε έννοιας νομιμότητας και χρηστής διοίκησης.
Προ της παράθεσης συγκεκριμένων πραγματικών παραδειγμάτων, επιχειρείται η δική μας ερμηνευτική προσέγγιση των παρατιθέμενων ανωτέρω διατάξεων ως προς την έννοια της «προσαύξησης περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης».
Άγνωστης πηγής και αιτίας προέλευσης δύναται να χαρακτηρισθεί εισόδημα που εμφανίζεται μεν σε κάποια συναλλαγή, επ΄ αφορμή της οποίας διενεργείται έλεγχος, αλλά δεν εμφανίζεται στις οικείες φορολογικές δηλώσεις του φορολογούμενου. Πρόκειται δηλαδή περί ανυπάρκτου (-αφανούς) εσόδου, άλλως, κατά το κοινώς λεγόμενο, πρόκειται περί «μαύρου χρήματος» που φυλάσσεται στην κατοικία ή οπουδήποτε αλλού (κατά την προσφιλή ελληνική πρακτική), αγνώστου στις δημόσιες Αρχές.
Στην έννοια αυτή (και επομένως στην σχετική φορολόγηση) δεν υπάγεται το χρηματικό ποσό που εμφανίζεται σε κάποια συναλλαγή, αποδεικνύεται η προέλευσή του (αλλά και η αιτία του ενδεχομένως) και τυγχάνει (με τον ένα ή τον άλλο τρόπο) γνωστό στη Διοίκηση.
Σύμφωνα επομένως με τις άνω διατάξεις, ο φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει την προέλευση με πραγματικούς ισχυρισμούς και με κάθε νόμιμο μέσο, ενώ από την άλλη η διοίκηση κρίνει εάν οι προσκομιζόμενες αποδείξεις είναι ικανοποιητικές ή μη στα πλαίσια της καθοριζόμενης υπό των άνω διατάξεων διαδικασίας αυτοτελούς εξέτασης των πραγματικών στοιχείων κάθε υπόθεσης και των ιδιαιτεροτήτων της. Επίσης, ο φορολογούμενος πρέπει να αποδείξει ότι προσαύξηση της περιουσίας αυτής είτε ότι έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.
Η ύπαρξη ή η ανυπαρξία κατά τα προαναφερόμενα της προελεύσεως χρηματικού ποσού αποτελεί αντικείμενο αυτοτελούς για κάθε υπόθεση ελέγχου της διοίκησης σε ένα πραγματικό επίπεδο και εν τέλει κρίσεως αυτής τόσο επί των προσκομιζόμενων (πραγματικών) αποδείξεων και ισχυρισμών όσο και επί της εφαρμογής των άνω διατάξεων.
Τέλος, η συνηθέστερη εφαρμογή των άνω διατάξεων παρατηρείται στις περιπτώσεις φορολογουμένων που πραγματοποίησαν εμβάσματα στο εξωτερικό (ή ακόμα διατραπεζικά στο εσωτερικό) ή αγορές κάποιας αξίας, το ποσό της οποίας δεν δικαιολογείτο από τις οικείες φορολογικές δηλώσεις.

ΙΙΙ. Τούτων δοθέντων, εάν, για παράδειγμα, φορολογούμενος συνέλεξε το περιεχόμενο των τραπεζικών του καταθέσεων αλλά και των καταθέσεων συγγενικών ή φιλικών του προσώπων και, ακολούθως, ενέβασε το σύνολο του χρηματικού ποσού σε τράπεζα του εξωτερικού σε δικό του ή σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό πως θα αντιμετωπισθεί από την φορολογική διοίκηση;
Επισημαίνεται ότι, προ της απαντήσεως, θα πρέπει να γίνει δεκτό:

(α) ότι ο φορολογούμενος άσκησε το νόμιμο δικαίωμα διαχείρισης και προστασίας της περιουσίας αυτής διά της μεταφοράς στο εξωτερικό και (β) ότι το περιεχόμενο των τραπεζικών καταθέσεων όλων των φορολογουμένων είναι γνωστό στις φορολογικές Αρχές.
Στο παράδειγμα αυτό, η αρμόδια φορολογική Αρχή, παρά τις προσκομισθείσες από τον φορολογούμενο αποδείξεις, έκρινε ότι το σύνολο του εμβασθέντος χρηματικού ποσού (ως μη δικαιολογούμενο από τις σχετικές φορολογικές του δηλώσεις) αποτελούσε προσαύξηση της περιουσίας του από άγνωστη πηγή και αιτία, καταλογίζοντας φόρο εισοδήματος μετά προσαυξήσεων, ανερχομένου σχεδόν στο σύνολο του εμβασθέντος ποσού.
Πρόδηλον είναι ότι η φορολογική διοίκηση ενήργησε εν προκειμένω καταχρηστικώς, καθόσον το εμβασθέν χρηματικό ποσό ήταν ΥΠΑΡΚΤΟ και ΓΝΩΣΤΟ στις φορολογικές Αρχές, δηλαδή δεν βγήκε από «το καπέλο» του φορολογούμενου, και, ως εκ τούτου, ΔΕΝ προήλθε από άγνωστη πηγή και αιτία προελεύσεως.
Σημειωτέον ότι αφορμή και αιτία του ελέγχου (και φυσικά του καταλογισμού) απετέλεσε η μεταφορά στο εξωτερικό και όχι η νομιμότητα ή μη του σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των αναφερομένων προσώπων, η οποία, προκειμένου για την εφαρμογή των άνω διατάξεων, είναι παντελώς άσχετη και δεν εξετάζεται.
Εξάλλου, ως προελέχθη, η ύπαρξη (και το περιεχόμενο) των τραπεζικών καταθέσεων οιουδήποτε προσώπου είναι γνωστή στις φορολογικές Αρχές, γεγονός που συνεπάγεται την καθ’ οιονδήποτε χρόνο δυνατότητα ελέγχου της νομιμότητας του σχηματικού κάποιου τραπεζικού λογαριασμού και μάλιστα με το νομοθετικό πλαίσιο που ίσχυε προ της υιοθέτησης της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν. 3888/2010.
Σε άλλη περίπτωση, φορολογούμενος ενέβασε στο εξωτερικό χρηματικό ποσό που προήλθε από μείωση μετοχικού κεφαλαίου ανωνύμου εταιρείας, στην οποία συμμετείχε ως μέτοχος αλλά και ως νόμιμος εκπρόσωπος αυτής.
Τούτο δε παρά το γεγονός ότι, αποδεδειγμένως, το χρηματικό ποσό εξήλθε από τον τραπεζικό λογαριασμό της εταιρείας (άρα υπήρχε), αναλήφθηκε και εμβάστηκε από τον ίδιο τον φορολογούμενο σε προσωπικό του τραπεζικό λογαριασμό του εξωτερικού. Πέραν τούτων όμως, το επιστραφέν ποσό και κυρίως η εν γένει οικονομική κατάσταση της εταιρείας είναι απολύτως γνωστή στις δημόσιες Αρχές όχι μόνο εκ των υποβληθέντων σε αυτή, με μέριμνα της εταιρείας, στοιχείων (π.χ. φορολογικές δηλώσεις, ισολογισμοί), αλλά και από την διαρκή εποπτεία που αυτή ασκεί σε όλες τις ανώνυμες εταιρείες. Συνεπεία τούτων, αποκλείεται απολύτως ο χαρακτηρισμός της προέλευσης του χρηματικού ποσού ως αγνώστου πηγής.
Σε άλλη περίπτωση υπήρξε άτυπος δανεισμός επιχειρηματία από την εταιρεία του μέσω του δοσοληπτικού λογαριασμού και οι κινήσεις μεταφοράς των χρημάτων προκύπτουν από τα επίσημα και επαρκή βιβλία της εταιρείας , στην οποία έχει διενεργηθεί και φορολογικός έλεγχος. Στο τελευταίο αυτό παράδειγμα ο έλεγχος ήταν υποχρεωμένος να λάβει υπόψιν του, την ύπαρξη του δοσοληπτικού λογαριασμού, το χρεωστικό υπόλοιπο του οποίου θεωρείται άτυπο δάνειο της εταιρείας προς τον μέτοχο (με αποτέλεσμα τον καταλογισμό τέλους χαρτοσήμου πλέον νομίμων προσαυξήσεων).
Συνεπώς, σε όλες τις άνω περιπτώσεις, η προέλευση-πηγή του χρηματικού ποσού δεν μπορεί να χαρακτηριστεί άγνωστη και, κατ΄ ακολουθία, η εφαρμογή της άνω διατάξεως υπό του Ελέγχου δεν είναι σύννομη, καθόσον δεν πληρούται η προϋπόθεση εφαρμογής της.
Ωστόσο, εντύπωση προκαλεί η πρακτική του φορολογικού ελέγχου να αμφισβητεί (ή/και να αγνοεί), χωρίς αιτιολογία μάλιστα στις περισσότερες περιπτώσεις, μη δυνάμενα να αμφισβητηθούν πραγματικά περιστατικά, όταν αυτά αποδεικνύονται με κάθε νόμιμο τρόπο (πολλώ μάλλον δε με έγγραφα βεβαίας χρονολογίας).
Και τούτο μάλιστα όταν, διά των διατάξεων των άνω ΠΟΛ, καθιερώνεται με τον πλέον εμφατικό τρόπο η υποχρέωση της Διοίκησης να εξετάζει κατά τον έλεγχο και να λαμβάνει υπόψη, προ οιουδήποτε καταλογισμού φόρου ή προστίμου, Τα πραγματικά περιστατικά και τις ειδικές περιστάσεις εκάστης εξεταζόμενης περίπτωσης, προκειμένου για την εξαγωγή ασφαλών συμπερασμάτων και την υπαγωγή αυτών στον κατά περίπτωση εφαρμοστέο κανόνα δικαίου και κυρίως για την αποφυγή επιβολής δογματικών, άδικων και ανεπιεικών κυρώσεων στους φορολογούμενους.

 

IV. Η εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άνω διατάξεων εκ μέρους της διοίκησης οδήγησε:
(α) στην κατασκευή απολύτως «φανταστικής» φορολογητέας ύλης,

 

(β) στον, επί τη βάσει αυτής, καταλογισμό αυθαίρετων και παντελώς αβάσιμων υπέρογκων ποσών φόρων και προστίμων

 

(γ) στον εξαναγκασμό των φορολογουμένων να αμφισβητήσουν τις φορολογικές εγγραφές αρχικώς με ενδικοφανή προσφυγή – αίτηση επανεξέτασης ενώπιον της Δ/νσης Επίλυσης Διαφορών (άρ. 63 Ν. 4174/2013) και, ακολούθως, με Προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής είτε ρητώς (με πράξη-απόφαση) είτε σιωπηρώς

 

(δ) στον εξαναγκασμό καταβολής ποσοστού 50% της φορολογικής επιβαρύνσεως (επ΄ απειλή λήψεως ιδιαιτέρως επαχθών μέτρων αλλά και αναγκαστικής είσπραξης ολοκλήρου της επιβαρύνσεως) αλλά και παραβόλου ποσοστού 2% επί του κύριου φόρου (με ανώτατο όριο τις 10.000 €) για την εξέταση της προσφυγής ενώπιον των τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων.
Ειδικά, επί του ανωτέρω στοιχείου γ΄, λεκτέα τα ακόλουθα:
Η καθιέρωση ενδικοφανούς διαδικασίας στις φορολογικές διαφορές (αρχικώς Επιτροπή άρθρου 70Α και Επιτροπή άρθρου 70Β Ν. 2238/1994 και ακολούθως Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΓΓΔΕ – Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης άρθρου 63 Ν. 4174/2013) αποσκοπεί στην ταχύτερη διεκπεραίωση-επίλυση των υποθέσεων από την ίδια τη διοίκηση και είσπραξη των καταλογιζόμενων φόρων, ως επίσης και στην αποφόρτιση των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Στα πλαίσια αυτά ο φορολογούμενος δύναται να επιδιώξει την ολική ή μερική ακύρωση ή την τροποποίηση της καταλογιστικής πράξεως, ως επίσης και την αναστολή πληρωμής της φορολογικής επιβαρύνσεως, με την υποχρεωτική προσκόμιση (επί ποινή απαραδέκτου μάλιστα) πληθώρας στοιχείων (σε φυσική και ηλεκτρονική μορφή) που να αποδεικνύουν την βασιμότητα των περιλαμβανομένων στην Προσφυγή του ισχυρισμών του και την ανεπανόρθωτη βλάβη που θα υποστεί εκ της μη χορήγησης αναστολής πληρωμής.
Είναι απορίας άξιον πως ακριβώς εξυπηρετείται ο άνω σκοπός όταν, σύμφωνα με πρόσφατα στοιχεία, από τις υποβληθείσες το τελευταίο χρονικό διάστημα 200 περίπου Προσφυγές – Αιτήσεις Επανεξέτασης Πράξης έχουν εξετασθεί και έχει εκδοθεί απόφαση (θετική ή αρνητική) μόνο στις 8 !! (ήτοι ποσοστό χαμηλότερο του 10%) Οι λοιπές απορρίφθηκαν σιωπηρώς, καθόσον παρήλθε δίμηνο από την υποβολή χωρίς να εκδοθεί απόφαση, σύμφωνα με τη σχετική διάταξη του άρθρου 63 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, και ο φορολογούμενος οδηγήθηκε μοιραία στα Διοικητικά Δικαστήρια, προσβλέποντας στην ουσιαστική εξέταση της φορολογικής διαφοράς.
Είναι περιττή η αναφορά των παραβιαζόμενων εν προκειμένω αρχών και δικαιωμάτων, που καθιερώνονται από το Σύνταγμα και το Διοικητικό Δίκαιο, εκ της περιγραφόμενης ανωτέρω πρακτικής της Διοίκησης. Περιοριζόμεθα μόνο στην επισήμανση του αυτονόητου: ο φορολογούμενος είναι απροστάτευτος εκ της (ληστρικής) φοροεπιδρομής που υφίσταται σήμερα από τη Διοίκηση, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με την επίκληση της υφιστάμενης οικονομικής κρίσης ή του δημόσιου συμφέροντος ή της δημόσιας ωφέλειας.
Στο παρόν κείμενο δεν ασχοληθήκαμε με τον έλεγχο αποστολής εμβασμάτων από κοινό λογαριασμό, γιατί αυτό από μόνο του, αποτελεί κεφάλαιο προς διερεύνηση στο οποίο θα επανέλθουμε. Απλά σημειώνουμε ότι ελεγκτικές υπηρεσίες αυτοσχεδιάζουν, καταστρατηγώντας όλη την νομοθεσία περί κοινών λογαριασμών και του εισοδήματος που απορρέουν από αυτές. Ένας νόμος που αντέχει από το 1932 (ν.5638/1932) γίνεται βορρά σκοπιμοτήτων. Η τακτική αυτή ωθεί ακόμα και τον πιο καλοπροαίρετο καταθέτη εκτός Ελληνικού τραπεζικού συστήματος.

ΠΗΓΗ: efstathopoulos-law.gr

image_print