Ασημάκης Γιώργος,
Φοροτεχνικός σύμβουλος ,

Μέλος Δ.Σ. « Ωρίων Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Α.Ε.»

Ο νόμος 4172/2013, αποτελεί τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, επιφέροντας ριζικές αλλαγές στη φορολόγηση των φυσικών και νομικών προσώπων.

Το παρόν άρθρο επικεντρώνεται στην αλλαγή του τρόπου φορολογικής αντιμετώπισης των δοσοληψιών των οικονομικών μονάδων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές, ανάλογα με την νομική μορφή της εταιρείας. Αναφερόμαστε στους δοσοληπτικούς λογαριασμούς, οι οποίοι απεικονίζονται στα λογιστικά βιβλία των εταιρειών που τηρούν διπλογραφικό σύστημα, είτε στους ομότιτλους λογαριασμούς των απαιτήσεων είτε στους λογαριασμούς των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων προς εταίρους, είτε παρατύπως σε οποιονδήποτε άλλο λογαριασμό όπως για παράδειγμα στους λογαριασμούς διαχειρίσεως προκαταβολών κλπ.

Η έως πρότινος αντιμετώπιση των συγκεκριμένων δοσοληψιών, ακολουθούσε τη λογική των εγκυκλίων, που παρείχαν οδηγίες σχετικά με τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων, όπως για παράδειγμα η ΠΟΛ.1087/16.5.2005 ή και η πιο πρόσφατη ΠΟΛ.1162/27.7.2011, βάσει των οποίων:

«επί βιβλίων Γ΄ κατηγορίας να ερευνάται η κίνηση των δοσοληπτικών λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. 33.07 ” δοσοληπτικοί λογαριασμοί εταίρων “, 33.08 ” δοσοληπτικοί λογαριασμοί διαχειριστών”, 33.09 ” δοσοληπτικοί λογαριασμοί ιδρυτών Α.Ε. και μελών Δ.Σ.” και 33.10 “δοσοληπτικοί λογαριασμοί γενικών δ/ντών ή διευθυντών Α.Ε.” καθώς και του λογ/σμού 53.14 “βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς εταίρους”, για το ενδεχόμενο υποκρυπτόμενων δανείων και σε περίπτωση που τεκμηριώνεται και στοιχειοθετείται ότι ποσά των λογαριασμών αυτών συνιστούν δανεισμό των εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. κλπ από την επιχείρηση ή το αντίστροφο, τότε, θα αναζητούνται τα οικεία τέλη χαρτοσήμου και γενικά θα ελέγχεται η εκπλήρωση όλων των σχετικών υποχρεώσεων.»

Στην πράξη αυτό σήμαινε ότι σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, επιβαλλόταν τέλος χαρτοσήμου και καταλογιζόταν τεκμαρτό εισόδημα από τόκους, ενώ αντίστοιχη αντιμετώπιση επί του θέματος είχαν και οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές στα πιστοποιητικά φορολογικής συμμόρφωσης, που παρείχαν στις υπόχρεες εταιρείες.

Τι άλλαξε όμως, με τον Ν.4172/2013 και ισχύει από 1/1/2014. Στο άρθρο 13 παράγραφος 3 ορίζονται τα ακόλουθα:

«Οι παροχές σε είδος με την μορφή του δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο, από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, περιβάλλονται την μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει, μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών ( 3 ) μηνών θεωρείται δάνειο

Επομένως, από 1.1.2014 βάσει του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, εφόσον δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία, υπό την έννοια της σύμβασης δανείου, επιβάλλεται φόρος στον λήπτη ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» στο σύνολο των προαναφερόμενων υπολοίπων, γιατί ολόκληρο το ποσό θα αντιμετωπιστεί ως αυτοτελής παροχή σε είδος. Τίθεται το ερώτημα, αν η συγκεκριμένη διάταξη αφορά και τα σωρευμένα υπόλοιπα έως 31/12/2013. Από τον νόμο δεν προκύπτει από πουθενά ότι εξαιρούνται, θα πρέπει όμως να υπάρξει διευκρινιστική εγκύκλιος επί του θέματος, καθώς οι φορολογικές επιβαρύνσεις που ενδέχεται να προκύψουν θα είναι σημαντικές, σε μεγάλο αριθμό επιχειρήσεων.

Σε αντίθετη περίπτωση, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς, θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Παρακάτω αναλύονται τα θέματα του μέσου επιτοκίου και του χαρτοσήμου. Επιπρόσθετα, η απόσβεση (επιστροφή) του δανείου κατά το ποσό των ετήσιων τοκοχρεωλυσίων, εμπίπτει στις διατάξεις περί δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, αποτελεί δηλαδή τεκμήριο, κατά το άρθρο 32 περίπτωση στ’ του Ν.4172:

«Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας

Στο σημείο αυτό, θα πρέπει να αναφερθούμε και στην υποχρέωση για παρακράτηση φόρου επί κάθε παροχής σε είδος, όπως ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 60 του ίδιου νόμου. Η δυσκολία εφαρμογής όμως της διάταξης αυτής, οδήγησε στην αναστολή του συγκεκριμένου μέτρου κι έτσι σύμφωνα με την παράγραφο 12 του άρθρου 26 του Ν.4223/2014, παρακράτηση επί των συγκεκριμένων παροχών θα διενεργείται από το έτος 2015. Προς αποφυγή τυχόν παρερμηνείας, επισημαίνεται ότι η αναστολή αφορά την διαδικασία της παρακράτησης του φόρου και όχι την επιβολή του φόρου.

Το μέσο επιτόκιο αγοράς, σύμφωνα με τον νόμο, ορίζεται με απόφαση του υπουργού Οικονομικών και συγκεκριμένα τουλάχιστον για το 2014 προσδιορίστηκε με την ΠΟΛ 1034/2014, οπου αναφέρονται τα εξής:

«1. Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου.

Αναλυτικότερα, προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτικών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ’ αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια.

Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα.

Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μηνών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής.

Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

2. Η παρούσα ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2014 και μετά.

3. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως

Σε ό,τι αφορά το χαρτόσημο που θα πρέπει να αποδοθεί, θα υπολογιστεί επί του συνόλου της δανειακής σύμβασης κατά τη σύνταξή της (σε ολόκληρο το ποσό που ορίζεται σε αυτή), αν τα ποσά αυτά είχαν χαρτοσημανθεί στο παρελθόν ως ταμειακή διευκόλυνση, γιατί αντιμετωπίζεται ως νέα πράξη. Σε περίπτωση όμως, που τα εν λόγω ποσά είχαν χαρτοσημανθεί ως άτυπος δανεισμός, είναι ασαφές αν η σύμβαση αυτή μπορεί να θεωρηθεί αντίστοιχα νέα πράξη και να επιβληθεί εκ νέου χαρτόσημο.

Το χαρτόσημο ανέρχεται σε ποσοστό:

  • 2% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) για τις Ε.Π.Ε., Α.Ε. και ΙΚΕ.
  • 3% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) για τις υπόλοιπες νομικές μορφές.

Υπάρχουν όμως δύο ακόμα θέματα ιδιάζουσας σημασίας, στα οποία θα αναφερθούμε:

  1. Τα θέματα ακυρότητας που εγείρονται από τις διατάξεις του άρθρου 23α του Ν.2190/1920.
  2. Η ευθύνη του λογιστή σε ό,τι αφορά την αντιμετώπιση των υπολοίπων ως υποκρυπτόμενος δανεισμός ή των έγγραφων συμφωνιών δανείων.

Ένα ερώτημα επομένως που τίθεται στην περίπτωση των ανωνύμων εταιρειών, είναι το κατά πόσο έχουν την ευχέρεια να χορηγούν νομίμως δάνεια, προς ορισμένα πρόσωπα που μελετάμε στην παρούσα. Σύμφωνα με το άρθρο 23 α του Ν.2190/1920 και συγκεκριμένα την παράγραφο 1, όπως ισχύει σήμερα:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων που εκάστοτε διέπουν τις συναλλαγές πιστωτικών και χρηματοδοτικών ιδρυμάτων με πρόσωπα τα οποία έχουν ειδική σχέση με αυτά, καθώς και του άρθρου 16α του παρόντος νόμου, δάνεια της εταιρείας προς τα πρόσωπα της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου απαγορεύονται και είναι απολύτως άκυρα. Η απαγόρευση του προηγούμενου εδαφίου ισχύει και για την παροχή πιστώσεων προς τα πρόσωπα αυτά με οποιονδήποτε τρόπο ή την παροχή εγγυήσεων ή ασφαλειών υπέρ αυτών προς τρίτους.»

Τα πρόσωπα που κατονομάζονται στην παράγραφο 5 είναι:

«Οι απαγορεύσεις των παραγράφων 1 και 2 ισχύουν για τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, τα πρόσωπα που ασκούν έλεγχο επί της εταιρείας, τους συζύγους και τους συγγενείς των προσώπων αυτών εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι του τρίτου βαθμού, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που ελέγχονται από τους ανωτέρω. Ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι ασκεί έλεγχο επί της εταιρείας, εάν συντρέχει μια από τις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 42ε. Το καταστατικό μπορεί να επεκτείνει την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και σε άλλα πρόσωπα, όπως ιδίως στους γενικούς διευθυντές και διευθυντές της εταιρείας.

Οι συμβάσεις της παραγράφου 1 επιτρέπονται εφόσον συνάπτονται μεταξύ ή παρέχονται υπέρ νομικών προσώπων που υπόκεινται σε ενοποίηση μεταξύ τους σύμφωνα με τα άρθρα 90 έως 109, υπό τις προϋποθέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4.»

Επιγραμματικά, απαγορεύονται και είναι άκυρα τα δάνεια που χορηγεί Ανώνυμη Εταιρεία προς μέλη του διοικητικού συμβουλίου, εκκαθαριστές εφόσον στην παράγραφο 7του άρθρου 49 του Ν.2190/1920 αναφέρεται ότι ισχύουν και για αυτούς οι ίδιες διατάξεις με το Δ.Σ., μετόχους βάσει της παραγράφου 5 του 42ε του Ν.2190/1920, καθώς και τους συζύγους και τους συγγενείς των ανωτέρω προσώπων εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι του τρίτου βαθμού.

Βάσει των προαναφερομένων από τη σύναψη τέτοιων δανείων δεν παράγεται έννομο αποτέλεσμα, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 58α του Ν.2190/1920 δύναται να επιβληθούν αστικές και ποινικές κυρώσεις στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, που χορήγησαν τέτοιου είδους δάνεια. Τέλος, χωρίς να επεκταθούμε περισσότερο σε νομικά θέματα, σε περίπτωση ακυρότητας της συμβάσεως του δανείου ο λαβών τα χρήματα οφειλέτης, υποχρεούται σε επιστροφή τους κατά τις διατάξεις περί αδικαιολόγητου πλουτισμού σύμφωνα με το άρθρο 904 του Αστικού Κώδικα.

Βέβαια, απορίας άξιον είναι το πως από τη στιγμή που υπάρχει νόμος, ο οποίος θεωρεί τετοιου είδους συμβάσεις μη έγκυρες, μπορούν αυτές να έχουν φορολογική ισχύ.

Ως προς την ευθύνη του λογιστή, σε περίπτωση σύνταξης έγγραφης συμφωνίας οφείλει να μεριμνήσει για την υποβολή των σχετικών συμβάσεων εντός 10 ημερών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., ενώ θα πρέπει να ελέγξει την απόδοση του χαρτοσήμου και τυχών φόρων που προκύπτουν.

Από την άλλη μεριά, σε περίπτωση μη ύπαρξης έγγραφης συμφωνίας, από τη στιγμή που τα συγκεκριμένα ποσά θεωρούνται παροχή σε είδος, προκύπτει όπως προαναφέραμε υποχρέωση απόδοσης φόρου και μάλιστα μέσω της διαδικασίας της παρακράτησης, αν και για το 2014 ανεστάλη η εφαρμογή του μέτρου. Ο λογιστής βάσει του άρθρου 17 παράγραφος 9 του Ν.3842/2010, καλείται να καταγράψει υπ΄ευθύνη του κάθε σχετική υποχρέωση.

Κλείνοντας, παρόλο που δεν προκύπτει ξεκάθαρα από τον Ν.4172/2013 θέμα παροχών σε είδος, σε περίπτωση που οι εν λόγω δοσοληψίες δεν δημιουργούν υπόλοιπα επί μακρό χρονικό διάστημα, αλλά χρησιμοποιούνται για επιχειρηματικούς σκοπούς και επιστρέφονται άμεσα, καλό θα ήταν και πάλι να μην γίνονται, προς αποφυγή ενδεχόμενης φορολόγησης. Αυτό, τουλάχιστον μέχρι να εκδοθούν σχετικές ερμηνευτικές εγκύκλιοι. Θεωρούμε πάντως πως σε κάθε περίπτωση, οι δοσοληψίες που ενδέχεται τελικά να μην περιληφθούν στην έννοια των παροχών σε είδος, θα σχετίζονται με διαχειριστικές πράξεις επί αποδώσει, δηλαδή θα κλείνουν άμεσα με κάποια φορολογικά αναγνωρίσιμη πράξη και με την ύπαρξη σχετικού παραστατικού. Επομένως από 1/1/2014, η έννοια της λήψης ή παροχής ταμειακών διευκολύνσεων με υποχρέωση απλώς και μόνο απόδοσης τελών χαρτοσήμου και υπολογισμό τεκμαρτών τόκων, δεν υφίσταται πλέον.

image_print